УЧЕТ НЕУПЛАТЫ И ПЕРЕПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ.

При уплате в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль организации сталкиваются с проблемами отражения в бухгалтерском учете несвоевременной уплаты налога или, напротив, излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принимается к зачету при последующих расчетах с бюджетом по этому же налогу. В ПБУ 18/02 методика учета этих операций практически не раскрыта. Анализ отдельных ситуаций, связанных с переплатой и недоплатой налога на прибыль в бюджет, а также некоторых сопутствующих проблем, является предметом данной статьи.

Излишняя уплата по налогу на прибыль в связи с технической ошибкой при заполнении платежного порученияНа практике нередко встречается ситуация, когда организация, для того чтобы обеспечить себе возможность "маневра" на случай внезапного (например, в связи с налоговой проверкой) возникновения недоимки, уплачивает налог в бюджет сверх сумм, указанных в декларации по налогу на прибыль. При этом образуется так называемая "налоговая подушка" в виде излишне уплаченного налога, сумма которого в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление № 5) указано, что "Еесли в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога". Напомним, что данной статьей предусмотрен штраф в размере 20% (или 40% - в случае наличия доказательства умышленного характера нарушения) от неуплаченных сумм налога (ст. 122 НК РФ). Следует иметь в виду, что злоупотребление такими "мерами безопасности" может привлечь пристальное внимание налоговых органов.Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с переплатой налога "по техническим причинам", например, в связи с технической ошибкой при заполнении платежного поручения.Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н, в результате излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница. При этом п. 14 ПБУ 18/02 однозначно предписывает определить соответствующий отложенный налог на прибыль (отложенный налоговый актив, который должен уменьшить сумму налога на прибыль к уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах) умножением указанной вычитаемой временной разницы на действующую ставку по налогу на прибыль (в настоящее время 24%).Однако в ситуации, когда временная разница уже сама по себе представляет сумму налога на прибыль, буквальное следование положениям ПБУ 18/02 даст в результате сумму отложенного налога на прибыль, равную 24% от налога на прибыль. Указанный методологический пробел "заполнен" в Письме Минфина России от 15.04.2003 г. № 16-00-14/129 (ответ на частный запрос налогоплательщика), где признается, что сумма излишне уплаченного налога уже по определению представляет собой налог. Поэтому, для того чтобы отразить его в качестве отложенного налогового актива в бухгалтерском учете, сумму излишне уплаченного налога второй раз не надо умножать на ставку налога на прибыль.Бухгалтерские записи в приведенных примерах приводятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, а также исходя из допущения, что сумма бухгалтерского налога на прибыль (условного расхода по налогу на прибыль) соответствует сумме налога на прибыль, начисленной по данным налогового учета и отраженной в декларации по налогу на прибыль.Пример 1.Организация по итогам января 2004 года начислила к уплате в бюджет сумму авансового платежа по налогу на прибыль - 200 000 руб. В результате технической ошибки при заполнении платежного поручения в феврале 2004 года в бюджет перечислен авансовый платеж за январь в размере 220 000 руб. На основании заявления организации сумма излишне уплаченного налога по решению налогового органа принята к зачету при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль за февраль 2004 года. Сумма начисленного авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащего к доплате за февраль (то есть налог на прибыль, полученную в феврале), составила 420 000 руб. "" В марте в бюджет перечислена сумма авансового платежа по налогу на прибыль (с учетом произведенного налоговыми органами зачета) - 400 000 руб. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

В соответствии с пп. 8-11 ПБУ 18/02 в феврале в результате излишней уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за январь образуется вычитаемая временная разница - 20 000 руб. (220 000 руб. - 200 000 руб.), которая равна отложенному налоговому активу.Согласно п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемой временной разницы будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив.В марте погашение налоговых обязательств организации за февраль на общую сумму 420 000 руб. (в бухгалтерском учете это дебетовый оборот по счету 68) состоит из двух частей: первая часть - зачет предыдущей переплаты в размере 20 000 руб., а вторая часть - перечисление в бюджет оставшейся после зачета суммы авансового платежа по налогу за февраль, равной 400 000 руб. (420 000 руб. - 20000 руб.).Следовательно, в марте в связи с зачетом суммы переплаты налога отложенный налоговый актив погашается. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02) (см. таблицу 1).

Неуплата налога на прибыль в установленные сроки.

Согласно п. 12 ПБУ 18/02 в случае отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Поскольку такая ситуация практически "зеркальна" рассмотренной выше ситуации (с суммой переплаты налога на прибыль, подлежащей зачету в следующих отчетных периодах), то используется аналогичный методологический подход. То есть соответствующее налогооблагаемой временной разнице отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете в сумме, равной этой разнице, и повторное умножение разницы на ставку налога на прибыль (24%) не производится.Пример 2.Организация по итогам января 2004 года начислила к уплате в бюджет сумму авансового платежа по налогу на прибыль - 200 000 руб. Сумма начисленного авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащего к доплате за февраль (то есть налог на прибыль, полученную в феврале), составила 420 000 руб. Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджет за январь и февраль на общую сумму 620 000 руб. произведена в марте. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ). Поскольку в феврале авансовый платеж за январь по налогу на прибыль не произведен, в бухгалтерском учете на сумму данного платежа отражается отложенное налоговое обязательство.Согласно п. 18 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство.В марте в связи с произведенным авансовым платежом за январь погашается отложенное налоговое обязательство с отражением в бухгалтерском учете суммы 200 000 руб. по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 18 ПБУ 18/02) (см. таблицу 2).Суммы налога на прибыль "к доплате" и "к уменьшению", возникающие при ежемесячных авансовых платежах по налогу на прибыль в течение отчетного периода.На основании п. 2 ст. 285 НК РФ организация вправе установить в учетной политике для целей налогообложения прибыли порядок исчисления налога на прибыль, согласно которому отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.Порядок исчисления налога и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль определен ст. 286, 287 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ в II квартале 2004 года сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале 2003 года. А во II квартале 2004 года ежемесячно подлежат уплате авансовые платежи в размере одной трети суммы авансового платежа, исчисленного по итогам хозяйственной деятельности за I квартал 2004 года. Указанные суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в бюджет во II квартале, отражаются по строкам 390 (400-420) листа 02 декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам I квартала.Таким образом, в течение квартала ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются исходя из расчетных показателей определенных прошлых отчетных периодов. При подведении итогов за текущий квартал сопоставлением суммы авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет по фактическим результатам деятельности за отчетный период, и суммы предварительно внесенных в бюджет ежемесячных авансов по налогу могут быть выявлены суммы налога либо к доплате в бюджет (строка 370 листа 02 декларации по налогу на прибыль), либо к уменьшению обязательств перед бюджетом (строка 380 листа 02 декларации).Доплата налога производится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ). Например, доплата налога на прибыль за I квартал 2004 года производится не позднее 28 апреля 2004 года. Если установленные НК РФ сроки доплаты соблюдаются, то временных разниц в бухгалтерском учете не возникает.Ситуация с переплатой налоговых сумм в течение отчетного периода, ведущая к уменьшению обязательств перед бюджетом, аналогична рассмотренной выше. При переплате налога на прибыль, подлежащей зачету в следующих отчетных периодах, может возникнуть вычитаемая временная разница, равная отложенному налоговому активу.

Продолжение следует.

  00:04 26.04